文／馬 承佑 律師
壹、背景事實
在台灣，隨著高齡化及高房價之現象日趨嚴重，不動產之擁有者多需考慮如何妥善運用其資產並將財富順利傳承下一代之議題。在實務上，常見父母以無暇管理名下不動產為由，遂交由子女全權管理該不動產，並由子女出租及向承租人收取租金。如此一來，不僅父母能省下管理不動產之時間精力，亦可達到活化資產，並將財富傳承下一代之目的。
交易安排示意圖（來源：作者自製）
然而在此種交易安排中，父母常誤以為既然是由子女出租不動產、收取租金，理應由子女就租賃所得繳納綜所稅。但依據現行實務之作法，仍係以不動產之所有權人為繳納綜所稅之納稅義務人，因此未依法繳稅之父母即面臨國稅局補稅及裁罰之後果。
貳、實務上之做法及理由
無論是稽徵機關或者行政法院，對於將自己名下不動產委由第三人出租，並由第三人向承租人收取租金之交易安排，一向認為應由不動產所有權人就該租金申報繳納綜所稅，而非實際收取租金的第三人，原因如下：
一、當事人間之約定不變更稅法上課徵對象
財政部就此議題之立場，一向係以稅法上稅捐之課徵對象並不受當事人間之安排而變更為理由，從而認定出租不動產所取得之租金仍應由所有權人依法繳稅，而非第三人之租賃所得。此觀財政部69年8月1日臺財稅字第36349號函（下稱：財政部69年函釋）即明揭：「主旨：個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人 給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，應由扣繳義務人（給付租金之承租人）依法扣繳所得稅，並應由出租人依法申報綜合所得稅。說明：二、查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。所得稅法第14條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，應合併綜合所得總額課稅。是依稅法規定，出租財產之租金應屬財產出租人之租賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人，自應由扣繳義務人依所得稅法第89條第1項第2款規定以出租人為納稅義務人扣繳所得稅，並由出租人依法申報綜合所得稅。」因此，針對現今許多父母將名下不動產委由子女出租，並由子女向承租人收取租金之情況，稽徵機關即援引財政部69年函釋，認定無論當事人間約定為何，在稅法上仍應以不動產之所有權人（即父母）為租賃所得納稅義務人，就該租金申報繳納綜所稅。
二、防杜納稅人之稅捐規避行為
由於此種將不動產委由第三人收取租金之行為，往往因為所有權人收入較高、適用較高課稅級距；第三人收入較少、適用較低課稅級距之緣故，從而發生若由第三人就租金繳納綜所稅，則實際繳納稅款金額較少之效果。也因此，稽徵機關即認定此種交易安排係當事人規避稅捐之行為，應回歸由不動產所有人就該筆租金繳納綜所稅，以消除納稅人進行稅捐規避之效果。此理由亦為行政法院所採納，如最高行政法院95年判字第179號判決即明揭：「借用人經財產所有權人同意，將系爭房屋出租與第三人，縱係以借用人名義出租，為防杜規避個人賦稅，而藉他人名義出租不動產之情形，以維稅制公平，是所取得之租金仍應認屬於所有權人之所得。」
參、現行實務之缺失
細繹上開財政部及行政法院之理由，似非完全無可議之處。首先，稅法上之規範或認定固然未必受當事人間交易安排所拘束，然而觀諸所得稅法第14條第1項第5類關於租賃所得之規定，從未限定以「租賃標的物之所有權人」為納稅義務人，且租賃契約之成立亦不以出租人對於租賃標的物有所有權為要件，最終取得租金之人也並非必然是所有權人甚至出租人。因此，財政部69年函釋機械式地認定在所有租賃關係中，必然係以所有權人為出租人、享有租金之所得，其推論實有草率之嫌。更何況依照量能課稅原則之精神，實應以具有稅捐負擔能力之人（亦即取得租賃所得之人）為納稅義務人，因此，如果租賃關係確實存在於子女與承租人之間，並由子女取得租金之收入，父母則分文未取，則現行此種要求父母申報繳納綜所稅之作法是否全數合適，實有討論之空間。
再者，若係著眼於防杜當事人藉此種交易安排以規避稅捐，依現行納稅者權利保護法第7條第3項及第4項之規定，稽徵機關仍須在個案中具體就當事人是否該當稅捐規避之構成要件加以舉證，而非直接僅以抽象之函釋一概認定由第三人收取租金之作法必然涉及稅捐規避。況且，倘若父母確實係因為年邁或身處國外無從管理名下不動產，故交由子女收取租金，則此是否該當納稅者權利保護法第7條第3項中之「濫用法律形式」或「非常規交易」等要件，亦仍有探究之餘地。
肆、結論
父母委由子女出租不動產並收取租金之交易安排不僅行之有年，且近來甚至有成長之勢。雖然財政部69年函釋實有推論過於草率，且未斟酌每一個案不同情況等等之缺失，然而目前無論係稽徵機關或行政法院，均仍恪遵該函釋之見解，一概認定應由做為不動產所有權人之父母申報繳納綜所稅，從而也產生了諸多稅務違章案件。因此，倘若有活化資產或財富傳承之需要，而需要進行此種交易安排時，仍應注意須由不動產所有權之父母申報繳納綜所稅，以免後續受稽徵機關補稅及懲罰之不利益結果。又或者，父母亦可規劃就其名下不動產成立信託，由作為信託受益人之子女依法負擔後續綜所稅，亦不失為可納入考量之替代方案。
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