文/ 吳 庭瑜 實習律師
在申報遺產稅時，常常會發現繼承人漏未申報被繼承人生前借給公司的資金，因而遭到國稅局要求補繳及裁罰的案例。具體來說，被繼承人生前借給公司的資金是股東對於公司享有的債權，屬於遺產的一部分，本應繳納遺產稅。而這樣的債權通常又會在公司的財務報表上以「股東往來」的會計科目顯示出來。所以，如果在股東死亡時，繼承人漏未將此筆資金列入遺產，而又遭國稅局檢查公司財報而查獲此債權的話，便會受到國稅局的補稅及裁罰。
實例：繼承人未針對被繼承人的股東往來債權申報遺產稅
股東甲曾經借款100萬元給A公司，協助A公司穩定現金流，因此A公司在資產負債表中，將該筆100萬元列於「股東往來」項下，此為股東甲對於公司的債權。然而，該筆資金截至股東甲死亡時，A公司仍尚未還款。爾後，甲的繼承人乙沒注意到甲對於A公司尚有100萬元的債權，漏未向國稅局申報該筆債權，國稅局隨即以繼承人乙逾期未申報處以罰鍰。
股東往來產生的稅務問題以及實務之認定
股東若有借錢給公司，該筆資金將列入公司「股東往來」之會計科目，成為股東對於公司的債權，當股東離世後，該筆股東往來之債權會由繼承人繼承，此時即須依遺產及贈與稅法規定於6個月內向國稅局申報遺產，若漏未報稅，逾期後將遭到國稅局處以罰鍰。
如果繼承人真的未報遺產稅的話，是否有解套的辦法？很不幸的，在目前國稅局和行政法院針對股東往來債權所衍生的遺產稅訴訟問題上，多半採取不利於繼承人的態度，多數民眾較難主張無故意或過失來免除罰鍰：
問題一：繼承人可否主張被繼承人過世前，沒有告知有借錢給特定公司的情形，因此不知道股東往來債權的存在？
依據國稅局的認定，因為遺產稅是採自行申報制，納稅義務人本來就需要在被繼承人死亡後的6個月內申報遺產稅，民眾不可以主張不知情就免除查明遺產並依法申報的義務。
問題二：若直接提供公司的資產負債表給國稅局算是有盡到報稅義務嗎？
實務上曾發生民眾直接將兩家特定公司的資產負債表交給國稅局，其中一家公司因為只有一位股東，因此國稅局復查後認定民眾無過失責任，不須處罰；但是另外一家公司因為股東除了被繼承人，還有包含數位繼承人，導致國稅局無法認定資產負債表上的股東往來餘額是否和被繼承人相關，最後認定民眾沒有盡到揭露課稅事實的義務，處以罰鍰。因此除非是在公司只有被繼承人一位股東的特殊案例，否則僅僅提供公司的資產負債表，仍會被認定為漏未申報，處以罰鍰。
問題三：雖然同樣是繼承人，但我不是申報人，申報人漏未申報遺產稅，我是否可以不被處罰？
答案是不行的，因為我國遺產稅採總遺產稅制，是以遺產本身作為稅捐的責任標的，罰鍰不能分割，因此會以繼承人全體作為漏稅之裁罰對象。
申報遺產稅時，須特別注意公司資產負債表之股東往來科目
股東往來債權通常是國稅局在審核被繼承人的銀行存摺時，發現大筆金額和特定公司有資金往來，此時國稅局將查核該公司之基本資料，當發現有漏報債權情形時，國稅局會即時通知繼承人補報遺產稅，依目前法院判決，繼承人縱使主張不知道股東往來債權的存在，國稅局及行政法院往往會認定繼承人仍有未盡注意義務漏未申報之過失，頂多認定可責性較低，給予酌減之裁罰。
因此，民眾在申報遺產稅時需注意，被繼承人如果有投資未上市(櫃)公司，申報時應檢附死亡日之持股餘額證明、公司損益表、資產負債表等，其中若被繼承人曾借款給特定公司，該公司之資產負債表的股東往來科目下會有餘額，此時必須同時檢附股東往來科目明細表，將被繼承人所遺債權金額併入遺產總額進行申報，民眾如果對於申報遺產仍有疑慮，宜洽詢相關專業人員，避免因漏報遭受國稅局裁罰。
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